Налогообложение при международных перевозках и оказании транспортно-экспедиционных услуг

Прежде чем переходить к рассмотрению конкретных налогов, необходимо дать определение договору международных перевозок и договору оказания транспортно-экспедиционных услуг.

Соответствующие виды договоров определены в Гражданском кодексе РФ. Статья 785 предусматривает, что по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату. Определение договора транспортной экспедиции содержится в статье 801 ГК РФ: по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

НДС

С 1 января 2011 г. вступил в силу Федеральный закон от 27 ноября 2010 г. № 309-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 Части второй Налогового кодекса Российской Федерации". В соответствии с указанным законом внесены изменения в ст. 164 о применении 0% ставки НДС к транспортно-экспедиционным услугам по международной перевозке товаров.

Определение международной перевозки в целях статьи 164 НК РФ содержится в пп. 2.1 п. 1 данной статьи. Международными признаются перевозки, при которых пункт отправления или пункт назначения расположен за пределами РФ. Перевозка при этом может осуществляться морскими или речными судами, судами смешанного плавания, воздушными судами, железнодорожным либо автомобильным транспортом. Иными словами, возможен любой вид транспорта.

Понятия пункта назначения и отправления приведены в письме Минфина РФ от 1 февраля 2011 г. N 03-07-08/31. Согласно данному документу, под пунктами отправления и назначения товаров следует понимать пункты, между которыми фактически осуществляются услуги по перевозке, предусмотренные договором, заключенным налогоплательщиком который оказывает данные услуги. Далее, когда речь идет о необходимости представления подтверждающих документов, в письме уточняется, что перевозка осуществляется между пунктами, один из которых расположен на территории Российской Федерации, а другой - на территории иностранного государства. Эта же позиция подтверждается и в Письме от 14 февраля 2011 г. N 03-07-08/41, в котором Минфин указывает, что в случае оказания транспортно-экспедиционных услуг в отношении товаров, перемещаемых между двумя пунктами, расположенными на территории РФ (от морского порта, через который товары ввезены на территорию РФ, до места назначения, расположенного на территории РФ, либо от места отправления, расположенного на территории РФ, до морского порта, через который товары вывозятся за пределы территории РФ), такие услуги подлежат налогообложению НДС по ставке в размере 18%. Следует иметь в виду, что данная ставка применяется, если речь идет об отдельном договоре перевозки между пунктами на территории РФ.

Таким образом, применение нулевой ставки налогообложения связывается с фактическим пересечением товарами границ Российской Федерации, хотя из буквального прочтения статьи 164 НК это не следует. Данный вывод подтверждается и перечнем документов, которые необходимо представить для подтверждения нулевой ставки НДС (п. п. 3.1 ст. 165). К ним, в частности, относятся копии контракта, транспортных, товаросопроводительных документов, подтверждающих вывоз товара за пределы территории РФ.

В уже цитированном Письме Минфина N 03-07-08/41 представлено несколько иное толкование пунктов отправления и назначения в целях применения НДС: под пунктами отправления и назначения товаров следует понимать пункты, которые указаны в договоре на оказание транспортно-экспедиционных услуг в отношении соответствующих товаров. При этом в Письме от 31 мая 2011 г. N ЕД-4-3/8634@ подчеркивается, что наличие данного вида договора и соответствие его требованиям Гражданского кодекса является одним из обязательных условий применения нулевой процентной ставки НДС. Это означает, что характер оказываемых услуг играет второстепенную роль, поскольку даже если они и являются транспортно-экспедиционными, но предоставляются на основании иного договора, нулевая ставка применяться не будет. Данный вывод находит подтверждение в Письмах Минфина (см., например, Письмо от 20 января 2011 г. N 03-07-08/15, Письмо от 17 января 2011 г. N 03-07-08/10).

Норма Гражданского кодекса, определяющая понятие договора на оказание транспортно-экспедиционных услуг, содержит также положение о том, что такой договор может предусматривать оказание иных дополнительных услуг, необходимых для доставки груза; причем перечень таких услуг не является исчерпывающим.

Закрытый перечень услуг

Однако для целей налогообложения в п. 2.1 ст. 164 НК приведен закрытый перечень услуг, отнесенных законодателем к транспортно-экспедиционным. Такими услугами являются:

• участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров;
• оформление документов,
• прием и выдача грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги;
• информационные услуги;
• подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств;
• услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг;
• услуги по таможенному оформлению грузов и транспортных средств;
• разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов;
• розыск груза после истечения срока доставки;
• контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования;
• перемаркировка грузов,
• обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей,
• обслуживание рефрижераторных контейнеров;
• хранение грузов в складских помещениях и на открытых площадках экспедитора.

Принятие закрытого перечня транспортно-экспедиционных услуг вызвано необходимостью повышения прозрачности процесса налогообложения и устранения споров между плательщиками НДС и контролирующими органами относительного того, какие услуги считать связанными с внешнеторговыми сделками. В этой связи следует упомянуть о наличии арбитражной практики, где подобные разногласия уже рассматривались. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 мая 2008 г. № 12010/07 толкование подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ (в прежней редакции, т.е. с открытым перечнем услуг) осуществляется со ссылкой на содержательный критерий, которым в данном случае признается непосредственная связь услуг с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Так или иначе, в настоящее время следует ориентироваться на закрытый перечень транспортно-экспедиционных услуг. Для того чтобы определить, подпадает ли тот или иной вид услуг под действие данного перечня, министерство финансов в Письме от 31 мая 2011 г. № ЕД-4-3/8634@ рекомендует обращаться к классификации транспортно-экспедиционных услуг, установленных Национальным стандартом Российской Федерации ГОСТ Р 52298-2004 "Услуги транспортно-экспедиторские", утвержденным Приказом Ростехрегулирования от 30.12.2004 N 148-ст. Если же договором предусмотрены иные виды услуг, содержание которых не охватывается данным документом, такие услуги будут облагаться НДС по ставке 18%.

Таким образом, в целях налогообложения НДС услуги по перевозке и транспортно-экспедиционные услуги могут являться предметом одного договора, и стоимость таких услуг может не разграничиваться. В отношении транспортно-экспедиционных услуг для применения нулевой ставки НДС необходимо соблюдение следующих условий:

• услуги оказываются в рамках международной перевозки товара (когда пункт отправления или назначения груза находится за пределами территории РФ). При этом речь может идти как об импорте, так и об экспорте товара.
• услуги оказываются на основании договора транспортной экспедиции;
• данный вид услуг предусмотрен закрытым перечнем, содержащимся в пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Налог на прибыль

В РФ налогообложению налогом на прибыль подлежат доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ и получающих доходы от источников в РФ. К доходам, не связанным с предпринимательской деятельностью, относятся, в частности, доходы от международных перевозок (пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ). Налоги на такие доходы удерживается у источника выплаты доходов.
В том же пункте содержится определение понятия международных перевозок. Как было отмечено выше, к международным не относятся перевозки исключительно за пределами РФ.

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ доходы от международных перевозок облагаются у источника выплаты по ставке 10%.

Однако если иностранная организация является резидентом государства, с которым Россия имеет международный договор, регулирующий вопросы налогообложения, применяются положения соответствующего договора (вопрос о международных договорах не является предметом рассмотрения данной статьи).

В соответствии со ст. 310 НК РФ налог с доходов, выплачиваемых иностранной организации, исчисляется и удерживается российской организацией. Таким образом, российская организация является налоговым агентом и должна выполнять соответствующие обязанности, за неисполнение или ненадлежащее исполнение которых законодательством РФ предусмотрена ответственность. Эта позиция отражена, в частности, в Письме УФНС России по г. Москве от 12.04.2007 N 19-11/033668.

Зачастую при доставке товаров необходимо заключение двух договоров: договор перевозки и транспортной экспедиции. При этом следует разграничивать услуги, оказываемые организацией.

Проблема разграничения возникает в связи с тем, что согласно пп. 8 пункта 1 ст. 309 НК РФ, лишь доходы от международных перевозок подлежат налогообложению у источника в России, и они не включают доходы от оказания транспортно-экспедиционных услуг. Следовательно, к последним не применяется порядок налогообложения у источника выплаты.

Доходы иностранной организации от оказания транспортно-экспедиционных услуг могут облагаться налогом в России только в тех случаях, если такие услуги оказаны на территории России и их оказание привело к образованию постоянного представительства данной иностранной организации в России. Однако при этом иностранная организация сама исполняет обязанность по уплате налога, т.е. российская организация не является налоговым агентом в данном случае.

Аналогичная позиция представлена в ряде Писем Минфина РФ (см., например, Письмо от 18.07.2008 N 03-03-06/1/412 и Письмо от 09.09.2005 N 03-08-05). Кроме того, имеется судебная практика по данному вопросу, в частности, Постановление ФАС Московского округа от 08.08.2007, 15.08.2007 № КА-А40/7815-07-П по делу № А40-20833/06-117-173. В указанном Постановлении суд, проанализировав обстоятельства дела, также пришел к выводу о том, что доходы от оказания транспортно-экспедиционных услуг не являются доходами, аналогичными перечисленным в пункте 1 ст. 309 НК РФ. При этом суд обосновал свой вывод следующим образом: все перечисленные в статье доходы связаны с использованием собственности иностранной организации (ценных бумаг, недвижимости, основных средств, интеллектуальной собственности и др.), тогда как доходы от оказания транспортно-экспедиционных услуг не связаны с использованием собственности, а являются услугами. Следовательно, эти доходы не должны подлежать налогообложению у источника выплаты на основании пункта 1 ст. 309 НК РФ, и у российской организации отсутствуют обязанности налогового агента.

Таким образом, следует четко понимать, какой вид услуг оказывает иностранная компания, и, соответственно, какой договор с ней заключен.

На практике не всегда четко разграничиваются услуги по международной перевозке и транспортно-экспедиционные услуги. Так, иностранная компания может являться перевозчиком и непосредственно везти груз в Россию, однако при этом оказывать и транспортно-экспедиционные услуги. Проблема возникает, когда выплаты иностранной компании не разграничиваются, т. е. невозможно четко указать, какая именно часть выплат приходится на долю перевозок, а какая – на транспортно-экспедиционные услуги.

Если в этом случае российская организация решит не удерживать налог со всех выплат иностранной компании, она может быть оштрафована на основании статьи 123 НК РФ (Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и/или перечислению налогов). При этом налоговые органы могут начислять налог на всю сумму выплат. В этом случае выходом для налогоплательщика может стать оспаривание решения налоговых органов в арбитражном суде. Отметим, что подобный спор уже рассматривался в арбитражных судах (см, например, упомянутое выше Постановление ФАС Московского округа), и решение было принято в пользу налогоплательщика.

Однако подобной ситуации можно избежать, если четко разграничить в договоре услуги по перевозке и транспортно-экспедиционные услуги и отдельно указать их стоимость. При этом с выплаты дохода по перевозке груза необходимо удержать налог на доходы (10% - пп. 2 п. 2 статьи 284 НК), а с выплаты дохода по оказанию транспортно-экспедиционных услуг налог на доходы не удерживать.