Письменные разъяснения финансовых и налоговых органов

Многие нормы российского налогового законодательства часто весьма сложны для понимания и применения, поскольку не всегда могут быть однозначно истолкованы В этой связи Налоговый Кодекс РФ (далее – НК РФ) предусматривает такой инструмент, как письменное разъяснение. К таким разъяснениям относятся:

письма Минфина России по вопросам налогоплательщиков о применении законодательства РФ о налогах и сборах (ст. 34.2 НК РФ);
письма Минфина России, адресованные налоговым органам, которыми последние должны руководствоваться по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах (пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ);
письма ФНС России (адресованные как налогоплательщикам, так и налоговым органам), разъясняющие нормы о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков (пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ).

При этом разъяснения для налогоплательщиков можно подразделить на две группы:

разъяснения, адресованные неопределенному кругу лиц;
разъяснения по вопросам, содержащимся в индивидуальных и (или) коллективных обращениях граждан и организаций.

Письменное разъяснение уполномоченного органа может служить обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Также использование письменных разъяснений может освободить налогоплательщика от пеней (п. 8 ст. 75 НК РФ).

Являются ли письма Минфина России и ФНС России нормативно-правовыми актами?

Нормативный правовой акт – это письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. В свою очередь, под правовой нормой принято понимать общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение. (Приказ Минюста России от 04.05.2007 г. № 88 «Об утверждении Разъяснений о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации).

Прежде всего необходимо отметить, что НК РФ является законодательным актом прямого действия и детально регулирует налоговые отношения. В соответствии со ст. 4 НК РФ Правительство РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный осуществлять функции по контролю и надзору в сфере налогов и сборов, его территориальные органы, а также подчиненные федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному в области таможенного дела, таможенные органы РФ не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.
В соответствии с пунктами 5.1 и 5.2 Регламента Минфина России, утвержденного Приказом Минфина России от 23.03.2005 № 45н, министерство принимает в пределах своей компетенции нормативные правовые акты по вопросам установленной сферы деятельности министерства и федеральных органов исполнительной власти, находящихся в его ведении, которые издаются в форме приказа или ином установленном федеральным законодательством виде в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 № 1009. Пунктом 2 указанных Правил издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается.

Кроме того, Письмом Минфина России от 07.08.2007 № 03-02/07/2-138 «О порядке применения письменных разъяснений Минфина России…» определено, что письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства РФ налогах и сборах не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, не являются нормативными правовыми актами, а также не подлежат подготовке и регистрации в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации
Таким образом, письмо Минфина России не отвечает критериям, позволяющим признать его в качестве нормативного правового акта, – не является официальным документом, принятым (изданным) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленным на установление, изменение или отмену правовых норм.

Являются ли письменные разъяснения Минфина России и ФНС России, обязательными для налоговых органов?

Да. Подпункт 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ устанавливает обязанность налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, в которых выражается позиция Министерства по конкретным или общим вопросам, содержащимся в индивидуальных и (или) коллективных обращениях граждан и организаций (Письмо Минфина России от 7 августа 2007 г. № 03-02-07/2-138).
Что касается разъяснений ФНС России, которыми должны руководствоваться налоговые органы, то они также обязательны для исполнения налоговыми органами. Это положение подтверждается и в самих письмах Минфина и ФНС. Письмо ФНС России от 23 сентября 2011 г. № ЕД-4-3/15678@ информирует о том, что на сайте службы (www.nalog.ru) содержится раздел «Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами». ФНС России обращает внимание на необходимость неукоснительного применения налоговыми органами при реализации возложенных на них полномочий положений писем ФНС России, размещенных в указанном разделе сайта ФНС России.

Может ли налогоплательщик руководствоваться письменным разъяснением, адресованным другому конкретному налогоплательщику?

По мнению Высшего Арбитражного Суда РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 19.09.2006 № 13322/04), «сам факт направления письма конкретному лицу по его обращению не исключает более широкого действия этого письма, если в нем содержатся обязательные правила поведения, адресованные неопределенному кругу лиц и рассчитанные на многократное применение».
Такую позицию поддерживает и Минфин, указывая в Письме от 16.11.2006 № 03-02-07/1-325, что налогоплательщик может руководствоваться разъяснением, адресованным другому конкретному налогоплательщику, в том случае, если такое разъяснение содержит вопросы общего характера, оно не подготавливалось на основе исследования конкретных обстоятельств и не «является актуальным применительно к соответствующим правоотношениям, возникшим в конкретном налоговом (отчетном) периоде».

В тоже время в Письме Минфина России от 7 августа 2007 г. № 03-02-07/2-138 говорится, что выполнение налогоплательщиком «письменных разъяснений, которые были адресованы не ему, не влечет за собой применение норм п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ» (о неначислении пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика в результате выполнения им письменных разъяснений, а также об исключении вины лица в совершении налогового правонарушения в результате выполнения налогоплательщиком указанных письменных разъяснений). Тем не менее, здесь необходимо иметь в виду два обстоятельства. Во-первых, данное письмо Минфина, как говорилось выше, не может считаться нормативно-правовым актом. Во-вторых, под «письменными разъяснениями, адресованными не ему» в данном случае понимаются разъяснения, адресованные именно другому конкретному налогоплательщику. То есть, вина лица исключается, а пени не начисляются, в том случае, когда лицо руководствовалось разъяснениями, данными лично ему либо неопределенному кругу лиц (на что содержится прямое указание в п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ), но не другому конкретному налогоплательщику.

Руководствуются ли арбитражные суды разъяснениями финансовых и налоговых органов при рассмотрении налоговых споров?

Арбитражные суды, рассматривающие налоговые споры, не связаны положениями разъяснений, поскольку в соответствии с ч. 1 ст. 13 АПК РФ подобные письма не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел (Постановление Президиума ВАС от 16 января 2007 г. № 12547/06).
Тем не менее, единого подхода к этому вопросу нет. Одни суды в своих решениях не обращают внимания на письменные разъяснения, другие в мотивировочной части своих постановлений ссылаются на них. На практике складывается ситуация, что письма Минфина (в особенности направленные в качестве разъяснений налоговой службе) фактически приравниваются по статусу к нормативным документам, на их исполнении налогоплательщиками настаивают налоговые органы и сами опираются на них в своей деятельности.

Исходя из вышеизложенного можно сделать следующие выводы:

Письма Минфина России и ФНС России не являются нормативными актами, в силу чего они не обязательны для исполнения налогоплательщиками, а суды вправе не руководствоваться ими при вынесении решений. Следовательно, письма финансовых и налоговых органов носят информационно-разъяснительный характер и не препятствуют субъектам налогообложения руководствоваться непосредственно нормами налогового законодательства, даже если эти нормы отличаются от трактовки, изложенной Минфином или ФНС России.
Обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения или при начислении пени, может быть исполнение тех разъяснений, которые были направлены непосредственно конкретному налогоплательщику (налоговому агенту) или неопределенному кругу лиц. Поэтому, в силу того, что разъяснения, как правило, адресованы конкретным заявителям, применение содержащихся в них мнений и заключений другими налогоплательщиками ко всем прочим случаям может осуществляться ими на свой риск.
Налоговые органы обязаны исполнять только те письма Минфина и ФНС, которые адресованы непосредственно им, даже если таковые не являются нормативными актами.

Таким образом, субъекты налоговых правоотношений должны с осторожностью использовать позиции, изложенные в письменных разъяснениях, если таковые носят спорный характер. Следовать указанным в письмах положениям необходимо с учётом анализа норм НК РФ и судебно-арбитражной практики, который может быть осуществлен в рамках налоговой консультации.